2011年注册会计师考试会计知识点：非货币性资产交换(2)

　　考点二：公允价值模式下非货币性资产交换的处理

　　一、换入资产成本的确定

　　1.不涉及补价

　　换入资产的成本＝换出资产的公允价值＋应支付的相关税费（注：新教材不含增值税销项税。下同）

　　换出资产的公允价值与其账面价值之间的差额计入当期损益。若换出的是存货，则当期损益是指主营业务收入、主营业务成本等科目；若换出的是固定资产，则当期损益是指营业外收支；若换出的是金融资产，则当期损益是指投资收益。

　　2.涉及补价

　　（1）支付补价的

　　换入资产的成本＝换出资产的公允价值＋支付的补价＋应支付的相关税费

　　换入资产成本与换出资产账面价值加支付的补价、应支付的相关税费之和的差额，应当计入当期损益。

　　（2）收到补价的

　　换入资产的成本＝换出资产的公允价值－收到的补价＋应支付的相关税费

　　换入资产成本与收到的补价之和与换出资产账面价值与应支付的相关税费之和的差额，应当计入当期损益。

　　二、会计处理

　　1.换出资产为存货的，应当作为销售处理，根据《企业会计准则第14号——收入》按其公允价值确认收入，同时结转相应的成本。

　　借：固定资产等（换入资产的入账价值）

　　　　应交税费——应交增值税（进项税额）

　　　　贷：主营业务收入

　　　　　　应交税费——应交增值税（销项税额）

　　同时，结转成本：

　　借：主营业务成本

　　　　贷：库存商品等

　　【注意】涉及补价的，借或贷银行存款等，下同。但是，2010年教材的思路是，支付或收取的银行存款分为两个部分：一是不含税公允价值的差额，称为“补价”；二是增值税的差额。即今年教材的思路是将对增值税的处理单独考虑、单独支付，不影响非货币性资产交换的相关处理。见教材例14－5、14－6。

　　2.换出资产为固定资产、无形资产的——换出资产公允价值和换出资产账面价值的差额，计入营业外收入或营业外支出。

　　（1）若为固定资产：

　　借：固定资产清理

　　　　累计折旧

　　　　固定资产减值准备

　　　　贷：固定资产

　　借：固定资产清理

　　　　贷：应交税费—应交营业税

　　借：固定资产等（换入资产的入账价值）

　　　　应交税费——应交增值税（进项税额）

　　　　贷：固定资产清理

　　　　　　应交税费——应交增值税（销项税额）

　　　　　　营业外收入（或借营业外支出）

　　注意：生产经营用固定资产的处置需考虑增值税销项税；涉及银行存款收付的，其原理同上。

　　（2）若为无形资产：

　　借：库存商品等（换入资产的入账价值）

　　　　应交税费——应交增值税（进项税额）

　　　　无形资产减值准备（已提减值准备）

　　　　累计摊销（已摊销额）

　　　　贷：无形资产（账面余额）

　　　　　　应交税费——应交营业税

　　　　　　营业外收入（或借：营业外支出）（差额）

　　【注意】涉及银行存款收付的，其原理同上。对于增值税和营业税，均是与换出资产直接相关的，因此应计入换出资产的处置损益，不计入换入资产的入账成本，因此两者均不属于“支付的相关税费”。只有为换入资产而支付的运输费、保险费等相关费用，才属于“支付的相关税费”。

　　3.换出资产为长期股权投资、可供出售金融资产的，换出资产公允价值和换出资产账面价值的差额，计入投资损益。

　　借：库存商品等（换入资产的入账价值）

　　　　应交税费——应交增值税（进项税额）

　　　　长期股权投资减值准备（已提减值准备）

　　　　贷：长期股权投资（账面余额）

　　　　　　投资收益（差额，或借记）

　　注意：涉及银行存款收付的，其原理同上。

　　【例题1】甲公司用一台设备与乙公司交换一批库存商品。甲公司设备原价200万元，已提折旧40万元，已提减值准备20万元，公允价值120万元。乙公司商品成本110万元，售价（等于公允价值）130万元。甲、乙公司均为增值税一般纳税人，适用的增值税率为17%。甲公司另向乙公司支付银行存款11.7万元，其中包括设备和商品公允价值相差的补价10万元，换出资产销项税与换入资产进项税的差额1.7万元。甲公司换入的商品作为原材料核算，乙公司换入的设备作为固定资产核算。假设此项交易具有商业实质。

　　要求：根据上述资料，作出甲、乙公司的会计处理。

　　『正确答案』补价比例＝10/（120＋10）＝7.69%＜25%，属于非货币性资产交换。

　　甲公司会计处理：

　　借：固定资产清理　　　　　　　　　　1 400 000

　　　　累计折旧　　　　　　　　　　　　　400 000

　　　　固定资产减值准备　　　　　　　　　200 000

　　　　贷：固定资产　　　　　　　　　　　　2 000 000

　　借：原材料　　　　　　　　　　　　　1 300 000

　　　　应交税费——应交增值税（进项税额）221 000

　　　　营业外支出　　　　　　　　　　　　200 000

　　　　贷：固定资产清理　　　　　　　　　　1 400 000

　　　　　　应交税费——应交增值税（销项税额）204 000

　　　　　　银行存款　　　　　　　　　　　　　117 000

　　乙公司会计处理：

　　借：固定资产　　　　　　　　　　　　1 200 000

　　　　应交税费——应交增值税（进项税额）204 000

　　　　银行存款　　　　　　　　　　　　　117 000

　　　　贷：主营业务收入　　　　　　　　　　1 300 000

　　　　　　应交税费——应交增值税（销项税额）221 000

　　借：主营业务成本　　　　　　　　　　1 100 000

　　　　贷：库存商品　　　　　　　　　　　　1 100 000

　　【例题2】（【例14－3】）甲公司与乙公司经协商，甲公司以其拥有的用于经营出租目的的一幢公寓楼与乙公司持有的交易目的的股票投资交换。甲公司的公寓楼符合投资性房地产定义，但公司未采用公允价值模式计量。在交换日，该幢公寓楼的账面原价为9 000万元，已提折旧1 500万元，未计提减值准备，在交换日的公允价值和计税价格均为8 000万元，营业税税率为5%；乙公司持有的交易目的的股票投资账面价值为6 000万元，乙公司对该股票投资采用公允价值模式计量，在交换日的公允价值为7 500万元，由于甲公司急于处理该幢公寓楼，乙公司仅支付了450万元给甲公司。乙公司换入公寓楼后仍然继续用于经营出租目的，并拟采用公允价值计量模式，甲公司换入股票投资后也仍然用于交易目的。转让公寓楼的营业税尚未支付，假定除营业税外，该交易过程中不涉及其他相关税费。

　　

　　甲公司的账务处理如下：

　　借：其他业务成本　　　　　　　　　　　75 000 000

　　　　投资性房地产累计折旧　　　　　　　15 000 000

　　　　贷：投资性房地产　　　　　　　　　　　90 000 000

　　借：营业税金及附加　（80 000 000×5%）4 000 000

　　　　贷：应交税费――应交营业税　　　　　　 4 000 000

　　借：交易性金融资产　　　　　　　　　　75 000 000

　　　　银行存款　　　　　　　　　　　　　 4 500 000

　　　　贷：其他业务收入　　　　　　　　　　　79 500 000

　　

　　乙公司的账务处理分拆成两笔如下：

　　借：投资性房地产　　　　　　　　　　　79 500 000

　　　　贷：交易性金融资产　　　　　　　　　　60 000 000

　　　　　　银行存款　　　　　　　　　　　　　 4 500 000

　　　　　　投资收益　　　　　　　　　　　　　15 000 000

　　借：投资性房地产　　　　　　　　　　　　 500 000

　　　　贷：投资收益　　　　　　　　　　　　　　 500 000

　　【例题3】甲公司用一项账面余额为500 000元，累计摊销为200 000元，公允价值为250 000元的无形资产，与丙公司交换一栋账面原价为400 000元，累计折旧为180 000元，公允价值为240 000元的厂房。甲公司发生相关税费15 000元，收到丙公司支付的补价10 000元。在非货币性资产交换具有商业实质，且换入资产的公允价值能够可靠计量的情况下，甲企业换入厂房的入账价值为（　）元。

　　A.240 000　　B.250 000　　C.255 000　　D.305 000

　　『正确答案』C

　　『答案解析』甲企业换入厂房的入账价值＝250 000－10 000＋15 000＝255 000元

　　【例题4】2010年3月1日，甲公司以一台设备与乙公司交换一批库存商品，设备的原价为300万元,累计折旧为80万元，固定资产减值准备为10万元，公允价值为250万元。乙公司库存商品的账面价值为160万元，公允价值（计税价格）为200万元。甲、乙公司适用的增值税税率均为17%。甲公司收到乙公司支付的银行存款58.5万元，其中包含公允价值的补价50万元，增值税的差额8.5万元。假定不考虑除增值税以外的其他相关税费，该交换具有商业实质且公允价值能够可靠计量。甲公司在该项非货币性交换时应确认的收益为（　）万元。

　　A.16　　B.30　　C.40　　D.50

　　『正确答案』C

　　『答案解析』甲公司在该项非货币性交换时应确认的收益＝甲公司换出设备的公允价值与账面价值的差额＝250—（300—80—10）＝40万元。